全媒首发 | 章宣静：2021年司法会计鉴定存在的问题与评析 | 附：2018年无罪判决中与司法会计鉴定有关问题探讨
章宣静 | 中国政法大学法务会计研究中心特聘研究员，华东政法大学刑事辩护研究中心研究员，山东政法学院司法会计学研究所研究员。
高级会计师、注册会计师。研究方向：司法会计鉴定理论与实务。
感谢章研究员授权“司法兰亭会”全媒体首发此文。
截止2021年12月31日，中国裁判文书网公开的刑事案件980万余件，其中带“鉴定”为关键词的案件约597万件，鉴定量占比约61%，充分说明了司法鉴定在刑事诉讼中的地位和作用。
司法会计鉴定作为司法鉴定的一个类别，鉴定意见在经济犯罪案件中起到至关重要的作用，甚至决定裁决的公证。
为持续研究每年司法会计鉴定质量情况，笔者每年均对上一年度中国裁判文书网公开的涉及司法会计鉴定的案例进行研究，分析样本总体情况，指出鉴定存在的主要问题，并筛选出典型案例，对法院不采信鉴定意见的原因从专业角度予以评析，旨在为法律工作者审查、质证司法会计鉴定意见及鉴定人提高司法会计鉴定质量提供参考。
一、样本总体情况
截止2021年12月31日，中国裁判文书网当年上传带“司法会计”关键词的刑事案件有效样本1010件，其中裁判文书明确记载鉴定数额信息的案件584件，无记载鉴定数额信息的案件426件；法院完全采信鉴定意见993件，采信率98.3%，部分不采信14件，占比1.4%，不采信3件，占比0.3%；在全部样本中，涉及鉴定人出庭5件，占比5‰，辩护人对鉴定意见提出质疑75件，占比7.4%。
二、存在的主要问题
从法院不采信和部分不采信的17件案例分析，2021年司法会计鉴定主要存在以下六个方面的问题：
（一）检验结果不客观；
（二）违规以言词证据等非财务会计资料作为检材，鉴定意见依据言词证据得出；
（三）鉴定意见超出财务会计专门性问题范围；
（四）以审计标准代替司法会计鉴定标准，以专项审计报告代替司法会计鉴定
（五）超本专业范围对其他专业范围问题作出鉴定；
（六）鉴定程序违规，混淆了鉴定补正和补充鉴定的区别。
三、典型案例
【案例一】黄甲等8人开设赌场案[(2020)桂1002刑初292号]
公诉机关指控，2019年初，被告人黄甲、辛某共同商量，由黄甲提供资金、辛某利用黄甲提供的资金开发了一款名为“钻石游戏”的赌博软件。随后，黄甲、林甲（系黄甲妻子）招募黄乙、张甲、张乙、林乙作为赌博游戏客服人员，并由林甲教会四名客服人员如何操作软件等工作。被告人黄丙则帮助拉拢赌客进行网络赌博。经口头约定股份占比，黄甲占65%，辛某30%，黄丙占5%。
公诉机关指控犯罪金额的证据之一为司法会计鉴定意见书。
鉴定意见：2019年4月至2020年4月，“钻石游戏”控制的30个支付宝账户和42个银行账户，共收到玩家转入的资金共计3.3亿元。根据黄甲的陈述，“钻石游戏”取得收益大约为280万元，支出费用为80万元，利润估算约为200万元，各股东按黄甲所述的占股比例分配，黄甲持股65%大约分得利润130万元，辛某持股30%大约分得利润60万元，黄丙持股5%大约分得利润10万元。
被告人辩称：鉴定的是流水，实际赌资没有那么多，获利也少。辩护人的辩护意见：司法会计鉴定的数据是流水，公诉机关将流水认定为赌资，存在重复计算的情形。
法院审理后认为：
1.关于涉案赌资计算问题。2019年4月至2020年4月期间， 30个支付宝账号共收入资金人民币900万元，42个银行账户共收入资金人民币3.21亿元；但银行账户交易内容中现金交易、微信零钱提现、支付机构提现、代付、通联支付等五种类型，与被告人及参赌人员所供述支付赌资兑换积分系通过二维码扫码支付及银行转账支付的类型不符，银行账户该五种交易内容所收入资金共计人民币0.4亿元，不应计入赌资数额。故确认本案赌资数额为人民币2.9亿元。被告人及其辩护人所提本案司法会计鉴定中的赌资存在重复计算的意见成立，本院予以采纳。
2.关于非法获利问题。从日记账单的记录中，查实从上下分账号中共计转出资金人民币244万元。结合被告人黄甲供述其获利都是通过上下分客服转账到洗钱人员账号后，套现出来。故确认本案非法获利数额为人民币244万元。各被告人的非法获利，结合各被告人的供述及工资清单等书证内容，确认被告人黄甲非法获利158.6万元，被告人黄丙非法获利1.22万元，被告人黄乙非法获利1.2万元，被告人张乙非法获利8万元，被告人张甲非法获利2万元，被告人林乙非法获利5.3万元。关于被告人辛某的非法获利，在案仅有被告人黄甲的供述证明，无其他证据佐证，故本院不予确认。
[评析]本案鉴定存在以下两个问题：
第一，检验结果不客观。涉赌人员参与赌博时，为避免受到司法机关打击，转账赌资时不可能在银行流水备注栏注明自己是“玩家”或“赌资”等特征信息，鉴定意见把支付宝和银行账户收到的3.3亿元确认为“玩家”转入，而法院查明五种类型资金转入并非赌资，说明“玩家”两字并没有在鉴定材料中出现，是鉴定人添加的。
第二，违规以言词证据作为鉴定材料，鉴定意见依据言词证据得出。最高人民检察院第十二届检察委员会第三十七次会议审议通过的《人民检察院司法会计工作细则（试行）》（高检发技字〔2015〕27号）第二十四条规定，鉴定意见不得依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成。司法部《司法鉴定执业分类规定(试行)》第九条规定，司法会计鉴定是运用司法会计学的原理和方法，通过检查、计算、验证和鉴证对会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料等财务状况进行鉴定。
根据上述司法会计鉴定规范，司法会计鉴定的检材只能是财务会计资料，并禁止鉴定意见依据言词证据得出。本案鉴定人在确认获利金额时，根据犯罪嫌疑人黄甲的供述认定获利总额，按股份比率计算出黄甲、辛某和黄丙分得的利润，违反了司法会计鉴定规范。司法机关聘请司法会计鉴定人进行鉴定，目的是用依据财务会计资料得出的鉴定意见，去验证犯罪嫌疑人供述、被害人陈述和证人证言的客观性，如果鉴定意见依据言词证据得出，等于变相用相关人员的言词证据去验证他们自己的言词证据，实现不了证据之间互相印证的鉴定目的。
【案例二】舒某非法吸收公众存款案[(2021)湘1224刑初153号]
公诉机关指控：2013年至2016年，被告人舒某以口口相传、以人传人的方式，承诺以1分、2分等不等的月息回报，向张某等50余名社会不特定对象吸收借款人民币共计185万元，其中已退还人民币12万元。
公诉机关就上述所控事实向法院提交了鉴定意见等证据。
某会计师事务所出具的司法会计鉴定意见：
1.2013-2016年期间，舒某利用口口相传方式，向不特定对象吸收借（存）款资金共计159万元，退还本金9万元，已付利息4.7万元，未约定利息的资金有10万元。
2.2013-2016年期间，舒某向特定对象借款合计75万元，已退还本金3万元，借条上均未注明是否约定利息，但舒某波出借13万元，口头约定利息2分，其余62万元均系未约定利息的资金。
法院认为，司法会计鉴定的对象是财务会计专门性问题，是对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等专门性问题进行认定，而“不特定对象”是对资金出借人的社会属性进行定义，不是财务会计鉴定范畴，不应依司法会计鉴定意见对资金出借人的身份进行认定，而应根据证明双方社会关系的证据予以综合考量和判定。
[评析]
《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百四十六条：为了查明案情，需要解决案件中某些专门性问题的时候，应当指派、聘请有专门知识的人进行鉴定。
该法条中的“某些专门性问题”，相对司法会计鉴定专业，是指财务会计方面的问题。“不特定对象”是人员身份特征识别问题，鉴定人对此作出确认，超出了财务会计专门性问题鉴定范围。
【案例三】段某、周某非法吸收公众存款案[(2020)粤0106刑初1148号]
公诉机关指控，被告人段某等人注册成立某投资管理有限公司广州分公司，在未经国家金融管理部门批准的情况下，向社会不特定公众杨某、陶某、帅某等1054名被害人非法吸收资金共计人民币4.3亿元，已还款人民币2.4亿元，未还款人民币1.9亿元。
公诉机关指控上述犯罪金额的证据为某司法会计鉴定所出具的专项审计报告。
法院认为，关于公诉机关指控本案非法吸收1054名投资人资金共计4.3亿元，损失人民币1.9亿元的意见。经查，该节指控仅有案涉公司后台系统提取的数据记录，未有对应的投资人报案等证据印证，不能排除合理怀疑，且多名被告人及辩护人当庭亦提出异议，故公诉机关的该节指控证据不足，本院不予支持。
[评析]
中国注册会计师协会编写的《注册会计师业务指导目录（2018）》第335条为司法鉴定业务，明确要求注册会计师受理司法鉴定，执行司法部的《司法鉴定程序通则》。司法部《司法鉴定执业分类规定(试行)》第九条 司法会计鉴定：运用司法会计学的原理和方法，通过检查、计算、验证和鉴证对会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料等财务状况进行鉴定。该条文明确规定司法会计鉴定的检材只能是财务会计资料。
本案司法机关按照刑诉法的规定提出的要求应当为司法鉴定，但鉴定人出具的却是专项审计报告，中国注册会计师审计准则没有要求审计证据必须是财务会计资料，而司法会计鉴定的材料必须是财务会计资料及能够证明经济业务发生及结果的其他资料。
案涉公司后台系统提取的数据，不是金融机构的银行流水数据，不属于财务会计资料，该数据可以作为审计证据，但不可以作为司法会计鉴定检材。
本案鉴定机构违规以专项审计报告代替司法会计鉴定，以审计规范代替司法会计鉴定规范，是审计结果不被采信的根本原因。
【案例四】黄某非法处置查封、扣押、冻结的财产案[(2021)赣07刑终321号]
原审判决认定，宜家红木家具公司由被告人黄某与他人合伙经营。2016年5月25日，宜家红木家具公司因借款合同纠纷，被银行起诉至法院。同年5月27日，银行向法院申请财产保全，法院对宜家红木家具公司名下的红木家具等物品采取“就地扣押”的方式进行保全。2017年6月至2019年11月期间，黄某在个人债务纠纷很多，资金短缺的情况下，用被法院保全的红木家具抵偿其个人欠唐某、张某等人的债务，致使家具灭失，抵债金额共计为218万元。
经某会计师事务所鉴定，法院查封的红木家具生产成本为178万元，根据生产成本、红木家具的销售毛利率及市场调查同等材料及型号红木家具的市场价格测算红木家具市场价为302万元。
2018年1月，银行申请对宜家红木家具公司强制执行。截止本案起诉前，申请执行到位金额为0元。
原审法院以某会计师事务所出具的《关于宜家红木家具公司被查封资产司法会计鉴定意见书》等证据对黄某作出刑事判决。
原审被告人黄某不服，提出上诉。上诉人黄某及其辩护人提出上诉的理由之一为：司法会计鉴定意见书不符合证据的三性要件，依法不能作为定案证据。
关于司法会计鉴定意见书能否采信的问题。二审法院认为，根据相关规定，由县级以上各级政府价格主管部门的价格认定机构承担价格认定工作。会计师事务所不具有价格认定资质，其作出的《关于宜家红木家具公司被查封资产司法会计鉴定意见书》实质上是对被查封、扣押的红木家具进行了价格认证，依法不应采信。
[评析]
《国家发展和改革委员会、最高人民法院、最高人民检察院、公安部、财政部关于扣押追缴没收及收缴财物价格鉴定管理的补充通知》第二条规定：各司法、行政执法机关在办理各自管辖刑事案件中，涉及价格不明或者价格有争议、需要对涉案财物或标的进行价格鉴定的，办案机关应委托同级政府价格部门设立的价格鉴定机构进行价格鉴定。
根据上述规定，会计师事务所无资格对司法机关扣押的涉案物品价格作出鉴定。
【案例五】王某等人非法吸收公众存款案[(2020)湘0502刑初175号]
公诉机关指控，2016年9月，被告人王某与被告人杨某等人成立某公司，要求公司股东对外宣传吸收资金。被告人王某等人一共吸收资金1272万元，其中用于公司的装修及正常经营1125万元，另一部分用于偿还借款及利息。
公诉机关指控上述犯罪金额的证据为某会计师事务所出具的《会计鉴定意见书》和《补充鉴定报告》。
会计鉴定意见：王某及股东非法吸收资金1272万元，用于公司装修及正常支出1125万元。其中，王某名下45人，吸收的资金共480万元；杨某名下5人，吸收的资金共计23万元。
补充鉴定意见：鉴定报告附表1序列号第35行周某非法吸收公众存款金额80万元的负责股东“余某”实为“王某”。
法院认为，该补充鉴定报告并非鉴定意见，实为情况说明，且与其作出的会计鉴定意见书结论相悖，本院不予采纳。
[评析]本案鉴定存在以下两个问题：
第一，鉴定意见存在问题。王某及股东吸收的资金合法还是非法，属于法律判断问题，鉴定意见认为是“非法吸收资金”，超出了司法会计鉴定范围。法院虽然没有指出该问题，但并不代表鉴定意见没有问题。
第二，补充鉴定意见存在问题。根据司法部《司法鉴定程序通则》第三十条规定，出现补充鉴定的情形为：1.原委托鉴定事项有遗漏的；2.委托人就原委托鉴定事项提供新的鉴定材料的；3.其他需要补充鉴定的情形。第四十一条规定，司法鉴定意见书出具后，发现文字表达有瑕疵或者错别字的，司法鉴定机构可以进行补正。补正应当在原司法鉴定意见书上进行，由至少一名司法鉴定人在补正处签名。必要时，可以出具补正书。对司法鉴定意见书进行补正，不得改变司法鉴定意见的原意。
本案中，鉴定机构出具的补充鉴定实际上把原鉴定意见附表中的“余某”更改为“王某”，并没有出现原鉴定事项有遗漏或委托人提供新的鉴定材料，应当进行补充鉴定的情形。
如果鉴定人把“王某”误写为“余某”，按规定鉴定人可以在原鉴定书上补正，也可以另行出具《司法鉴定意见补正书》，而鉴定人出具了《补充鉴定报告》，说明鉴定人基本概念不清，混淆了鉴定补正和补充鉴定的区别。
为了探究无罪判决中与司法会计鉴定有关的问题，笔者于2018年12月31日在中国裁判文书网，选择案件类型为刑事案件，以“司法会计”、“无罪”为关键词，裁判年份筛选为2018年，共检索到309例，其中判决结果无罪的共3例，笔者对该3例判决中与司法会计鉴定有关的问题或裁判观点提出探讨意见，供大家参考。
【案例一】计某职务侵占二审刑事判决书（2017）冀07刑终18号
一审河北省张家口市某区人民法院认为，被告人计某利用职务之便，侵占鸿亿公司资金415866.6元，属数额较大，其行为已构成职务侵占罪，判处被告人计某有期徒刑二年零十一个月。
原审被告人计某及辩护人提出与司法会计鉴定有关的上诉理由和辩护意见：司法鉴定人员曹某没有《司法鉴定人执业证》，参加鉴定的人员冯某、史某既没有鉴定人员资格，也没有注册会计师资格。某会计师事务所有限公司出具的报告书不能作为认定本案事实的证据。
张家口市人民检察院检察员出庭意见：某司法会计鉴定中心出具的会计鉴定，是由注册会计师作出的，符合刑诉法的规定，具有法律效力，应当作为定案的依据。
张家口市中级人民法院认为：一审认定被告人计某构成职务侵占罪的关键证据之一即《某司法会计鉴定中心司法鉴定意见书审查意见书》中，两名签字鉴定人之一无《司法鉴定人执业证》，不具有司法鉴定资格。该鉴定违反了《司法鉴定程序通则》中应当有两名鉴定人员共同进行鉴定的相关规定，属程序违法，故该鉴定意见不能作为定案的证据使用，上诉人及辩护人提出的该上诉理由及辩护意见予以采信。改判上诉人（原审被告人）计某无罪。
本判决中检察官与法官对司法会计鉴定能否作为定案的根据观点相左，笔者赞同出庭检察员的意见，理由如下：
1.全国人大常委会《关于司法鉴定管理问题的决定》只规定了法医类、物证类、声像资料和环境损害类鉴定需要纳入司法行政机关的登记范围，即从事上述“四大类”的鉴定人和鉴定机构需取得鉴定资格，并无规定其他类别鉴定必须取得鉴定资格后方可从事司法鉴定工作；
2.《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百四十六条规定：为了查明案情，需要解决案件中某些专门性问题的时候，应当指派、聘请有专门知识的人进行鉴定。该法条规定“有专门知识的人”即可以从事鉴定；
3.《司法鉴定程序通则》第十九条规定，司法鉴定机构对同一鉴定事项，应当指定或者选择二名司法鉴定人进行鉴定。笔者认为该条文所称的“鉴定人”既包括取得鉴定“资格”的鉴定人，也包括具备鉴定“资质”的鉴定人。张家口市中级人民法院的观点对该条文的理解存在错误，混淆了鉴定“资格”与“资质”的概念；
4.最高人民法院判例（2013）民抗字第58号，该案例中最高法认为（原文摘要）：《中华人民共和国民事诉讼法》并没有具体就会计审计主体资格问题作出明确规定，也没有要求会计审计机构必须在有关部门登记或取得许可证。全国人民代表大会常务委员会《关于司法鉴定管理问题的决定》亦未要求会计审计机构必须登记或取得许可证。直到目前为止，也没有其他法律、法规规定会计审计机构必须登记或取得许可证。在本案中，财安所使用“深圳市财安合伙会计师事务所”的名称出具了审计报告，虽然其未持有相同名称的《司法鉴定许可证》，但不能据此认定其不具有会计审计主体资格。本案二审判决认定“财安所不具有司法审计资格”是错误的，广东省高级人民法院在再审本案的判决中对此也已进行了纠正。铭丽公司在本院再审期间再次提出财安所不具有审计主体资格的主张，本院不予支持。财安所的审计报告，应作为认定本案事实的证据使用。
综上所述，笔者认为，从事“四大类”鉴定，必须取得鉴定“资格”，“四大类”以外的鉴定，具备司法鉴定“资质”的机构和人员均可从事司法鉴定工作。
【案例二】肖某侵占一审刑事判决书（2017）赣0727刑初115号
公安机关委托某会计司法鉴定所对肖某挪用和侵占资金进行司法会计鉴定，该鉴定所作出《司法鉴定意见书》，明确了被告人侵占和挪用资金的数额。
公安机关认定肖某挪用项目部资金1048万元、侵占项目部资金220万元，涉嫌挪用资金罪、职务侵占罪移送检察院审查起诉。检察院以肖某的行为不符合挪用资金罪及职务侵占罪的构成要件，不构成挪用资金罪及职务侵占罪对肖某作出不起诉决定。
自诉人认为：即使肖某不具有职务侵占罪、挪用资金罪的主体资格，肖某也要构成侵占罪。某会计司法鉴定所对于肖某涉嫌职务侵占的数额已有明确界定，所侵占的财物金额为该鉴定意见所反映的数额所对应的自诉人合伙份额。
法院认为：侵占罪的侵犯客体依法应为代为保管的他人财物、遗忘物、埋藏物。本案自诉人与被告人肖某之间是公民之间的合伙关系，不是委托保管关系。且双方合伙项目尚未进行清算，尚无法确定自诉人及被告人各自应得的份额，合伙财产仍处于共同共有的状态。被告人肖某基于合伙人身份占用的资金，不属于刑法规定的“代为保管的他人财物”，其行为不符合侵占罪的构成要件。判处肖某无罪。
本案作出无罪判决虽然与司法会计鉴定意见无关，但作为业务探讨，笔者认为司法会计鉴定存在的问题：公安机关委托时提出的鉴定事项为对肖某挪用和侵占资金进行司法会计鉴定，鉴定机构也作出的相应数额的认定，系对法律问题作出判断，委托鉴定事项与鉴定意见均超出了司法会计鉴定范围，误导鉴定意见使用人将鉴定文书作为证据使用。
【案例三】雷某挪用资金罪一审刑事判决书(2016)陕0113刑初129号，二审刑事裁定书(2017)陕01刑终673号
西安市某区人民检察院指控：被告人雷某任榕青公司行政管理部总监，负责日常行政管理、财务部资金往来审核及监管工作。雷某将其负责保管的榕青公司售楼诚意金共计841万元存入其个人账户，2007年6月20日至9月21日共计将411万元交回榕青公司，将暂存于其个人账户的430万元售楼诚意金转存入其个人账户中，用于股票交易，期间归还154万元。
A司法会计鉴定所司法鉴定意见书：被告人雷某收客户预交房款金额总计为841万元，转入榕青公司账户总计金额为411万元，归还公司154万元，应退未退还已收房款金额为276万元。
B司法会计鉴定所司法鉴定意见书：（二）根据榕青公司情况说明，确定雷某涉嫌挪用资金的个人银行账户累计收入发生额13257万元均为榕青公司的资金。
一审法院认为，公诉机关提交的证据不足以证明所指控的被告人雷某挪用榕青公司资金的事实。
1、被告人雷某个人账户中收入和支出的钱款到底是榕青公司的资金还是雷某的私款事实不清。雷某个人账户中的存入额最多有八百多万元属于榕青公司，但问题是雷某的个人账户中有一亿余元的收入和支出发生额。
2、被告人雷某到底有无将所收的售楼诚意金还回公司事实不清。根据查询存款/汇款通知书、银行凭证、榕青公司出具的情况说明证明，雷某确实向公司、公司股东及家属汇款1008万元。榕青公司称雷某向公司、公司股东及家属所汇款与雷某所收的售楼诚意金无关，但未能提交公司账目予以证明雷某汇回去的到底是什么款项。
3、公诉机关提交的证据亦无法证明雷某未将售楼诚意金还回公司，雷某犯职务侵占罪也证据不足。
一审判决被告人雷某无罪。
西安市某区人民检察院提出抗诉，西安市人民检察院支持抗诉。
西安市中级人民法院认为，原审被告人雷某的个人账户中收入和支出的钱款是榕青公司的资金还是雷某的个人资金无法确定；原审被告人雷某是否将其所收取的售楼诚意金归还榕青公司无法确定。作出驳回抗诉，维持原判。
本案中A、B两家鉴定机构作出的鉴定意见均未被法院采信，笔者认为两家鉴定机构作出的鉴定意见存在的问题如下：
A机构：“应退未退”不能成为司法会计鉴定事项，本案正确的鉴定事项为：某账户与某账户资金往来情况，鉴定结果如存在差额，该差额是否属于“应退未退”，应当由法官根据其他证据综合判定。本案法院审理查明雷某向公司、公司股东及家属汇款1008万元，鉴定人是无法全部知情的，在不知情的情况下作出“应退未退”的鉴定意见显然是错误的。另外，“资金往来差额”与“应退未退”鉴定意见相比，前者不容易误导公诉机关将其作为证据使用。
B机构：认定13257万元为榕青公司资金的依据是榕青公司的情况说明，依据非财务会计资料作出鉴定，违背了最高人民检察院《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第二十四条：鉴定意见不得依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成。
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